El ajuar doméstico —el conjunto de bienes muebles que integran el menaje de la casa del causante— ha sido históricamente una de las fuentes de conflicto más recurrentes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). La ley impone su inclusión en la masa hereditaria y, a falta de inventario específico, aplica una presunción legal: el ajuar equivale al 3 % del valor de todos los bienes de la herencia. Durante décadas esta presunción se convirtió en un mecanismo recaudatorio automático que las Comunidades Autónomas aplicaban sin apenas cuestionamiento. La Sentencia del Tribunal Supremo 499/2020, de 10 de marzo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, recurso de casación 4521/2018), cambió radicalmente las reglas: la Administración ya no puede aplicar el 3 % de forma mecánica sin probar que ese porcentaje corresponde al valor real del ajuar cuando el contribuyente lo desvirtúa de forma motivada.
La presunción del 3 %: origen y distorsión
El artículo 15 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 % del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados acrediten su inexistencia o un valor inferior. La regla tiene una lógica práctica: inventariar miles de objetos domésticos es inviable. Sin embargo, genera una distorsión evidente que la Administración aprovechaba sin rubor: el 3 % se calcula sobre el total del caudal relicto, incluyendo bienes que nada tienen que ver con el menaje del hogar. Un empresario que muere con una cartera de acciones valorada en dos millones de euros genera automáticamente 60.000 euros de base imponible adicional por un ajuar doméstico que, con toda probabilidad, no alcanza ni remotamente ese valor. El contribuyente podía teóricamente desvirtuar la presunción, pero las oficinas liquidadoras raramente aceptaban otra prueba que no fuera un inventario notarial detallado de cada ensere del hogar, con sus correspondientes tasaciones.
La STS 499/2020: tres ideas que lo cambian todo
El caso que llegó al Tribunal Supremo en casación era el de una herencia en la que el caudal relicto incluía participaciones en sociedades y saldos bancarios. La Administración valenciana aplicó el 3 % sobre la totalidad y el heredero impugnó alegando que el ajuar real era mínimo y que los bienes declarados no podían generar ese menaje. El TS aceptó el recurso y fijó tres ideas fundamentales que constituyen doctrina jurisprudencial vinculante:
- La presunción del 3 % opera iuris tantum, no iuris et de iure. El contribuyente puede desvirtuarla, pero cuando lo hace de forma razonada y documentada, la carga de probar que el ajuar real alcanza ese valor recae sobre la Administración, no sobre el contribuyente.
- El cálculo del 3 % sobre bienes que por su naturaleza no generan ajuar doméstico —acciones, fondos de inversión, derechos de crédito, participaciones en empresas— es incompatible con el fundamento mismo de la presunción. La norma quiso estimar el valor del menaje del hogar, no crear una cuota adicional sobre cualquier tipo de activo.
- La Administración no puede limitarse a aplicar mecánicamente el porcentaje legal; debe acreditar la realidad y el valor del ajuar cuando el contribuyente ha aportado elementos de prueba que hacen irrazonable la presunción.
El artículo 15 de la LISD no puede interpretarse de modo que conduzca a la valoración de bienes que por su naturaleza no forman parte del menaje de la casa, o que resulten excluidos de él por determinación legal o por su propio destino económico.
Qué bienes deben excluirse del cálculo del 3 %
A partir de la doctrina de la STS 499/2020 y de las sentencias posteriores de los Tribunales Superiores de Justicia, se ha consolidado la siguiente regla: la base sobre la que se aplica el 3 % debe limitarse a los bienes del caudal que puedan razonablemente generar ajuar doméstico, es decir, aquellos vinculados a la residencia y la vida cotidiana del causante. Quedan excluidos del cálculo:
- Participaciones en sociedades y empresas, cualquiera que sea su naturaleza.
- Activos financieros: acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios, planes de pensiones y seguros de vida.
- Inmuebles distintos de la vivienda habitual del causante (locales comerciales, inmuebles de inversión, garajes independientes).
- Derechos de crédito y préstamos.
- Bienes productivos afectos a actividades económicas del causante.
- Obras de arte, joyas y colecciones de valor que tributan de forma separada.
En la práctica, esto significa que en herencias con patrimonio diversificado —empresario con sociedades, inversor con carteras de valores— la base del ajuar se reduce frecuentemente a los inmuebles residenciales o, directamente, a cero si el causante residía de alquiler o en domicilio familiar no inventariado.
Desarrollos jurisprudenciales posteriores a 2020
La doctrina de la STS 499/2020 no fue asimilada de forma inmediata por todas las Administraciones autonómicas. Varias Comunidades Autónomas siguieron aplicando el 3 % sobre la totalidad del caudal durante meses o años, generando una oleada de reclamaciones y recursos. El Tribunal Supremo reiteró y reforzó su posición en pronunciamientos posteriores: en sentencias de los años 2021 y 2022 confirmó que la exclusión de los activos financieros y las participaciones societarias no es una opción interpretativa sino una exigencia derivada de la naturaleza de la presunción legal. Los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, Cataluña, Andalucía y la Comunitat Valenciana han anulado liquidaciones donde se aplicó el 3 % sobre carteras de valores o participaciones empresariales, generando devoluciones de ingresos indebidos en algunos casos de cuantía muy relevante. La posición de la DGT también ha evolucionado: varias contestaciones a consultas vinculantes posteriores a 2020 reconocen expresamente la doctrina del TS y admiten la exclusión de los activos no domésticos.
Cómo impugnar una liquidación que aplica el 3 % sobre la totalidad
Los contribuyentes que hayan tributado con el 3 % aplicado sobre el caudal completo —incluyendo activos financieros y participaciones societarias— pueden recuperar el exceso mediante varios mecanismos, dependiendo de si la liquidación está firme o no y del tiempo transcurrido desde su presentación:
- Recurso de reposición o reclamación económico-administrativa: si la liquidación administrativa no es firme, en el plazo de un mes desde la notificación.
- Solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada: si fue el contribuyente quien autoliquidó, puede solicitar la rectificación y la devolución de ingresos indebidos en el plazo de cuatro años desde la presentación.
- Revisión de actos nulos o recurso de alzada ante el TEAR/TEAC en función de la cuantía y del tipo de acto.
- Si la liquidación es firme y el plazo de recurso ordinario ha vencido, puede valorarse la acción de nulidad de pleno derecho en supuestos excepcionales o la responsabilidad patrimonial de la Administración.
La posición actual de las CCAA: aplicación desigual
Seis años después de la STS 499/2020, la práctica administrativa no es uniforme en todo el territorio. Algunas Comunidades han actualizado sus instrucciones internas y sus aplicaciones informáticas para excluir automáticamente determinados activos del cálculo del ajuar. Otras mantienen, de facto, la aplicación sobre la totalidad confiando en que el contribuyente no recurra. En el territorio de régimen común (especialmente en Castilla-La Mancha, Murcia o Extremadura), la supervisión sobre la correcta aplicación de la doctrina es más limitada. Los despachos especializados en sucesiones recomiendan revisar cualquier liquidación del ISD que haya incluido en la base del ajuar activos financieros o participaciones empresariales, con independencia de cuándo se practicó, siempre que el plazo de prescripción de cuatro años no haya transcurrido.
¿Qué es realmente el ajuar doméstico?
La Ley del ISD y su Reglamento no contienen una definición precisa del ajuar doméstico. La jurisprudencia consolidada lo identifica con los enseres, muebles, ropa, electrodomésticos, vajilla y demás objetos que integran el menaje del hogar del causante en su residencia habitual. Quedan expresamente excluidos los bienes especialmente valiosos que la propia ley trata de forma separada: objetos de arte y antigüedades, colecciones con valor artístico o histórico reconocido, joyas y alhajas cuyo valor supere el considerado ordinario, y los vehículos de motor, cuyo valor se declara de forma independiente en el inventario. La distinción entre ajuar ordinario y bienes especiales es relevante porque estos últimos, al no incluirse en el ajuar, tributan por su valor real pero tampoco elevan la base del 3 %, reduciendo el impacto de la presunción.